Судова практика з питань необхідності виконання обов’язків податкового агенту ломбардом внаслідок реалізації заставленого майна фізичної особи за невиконання умов договору

Раніше ми вже висловлювали своє ставлення до неоднозначності висновків податківців у питанні необхідності оподаткування сум, які утворились в результаті примусової реалізації заставленого майна.

 

Для повноти розуміння питання та оцінки можливих ризиків доречно також розглянути наявну судову практику, що склалася з цього питання, яка є досить різною. Раніше існувала практика, яка свідчила про можливість відстоювання своєї позиції перед податківцями. Проте останні судові рішення у переважній більшості виносились лише на користь податківців.

 

Рішення на користь платників

 

Серед тих рішень, які були прийняті на користь платників податку, було розповсюджено мотивування тим, що ломбард не є податковим агентом. В більшості випадків це було мотивовано наступним чином:

 

Ухвала ВАСУ

від 07.11.2006

№К-602/06

 

у випадку звернення ломбардом стягнення на заставлене фізичною особою майно, відповідно після надання цій особі позики, на ломбард не покладається обов'язок нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку з доходу фізичної особи - позичальника, оскільки такий обов'язок покладається на податкового агента лише до або під час виплати саме доходу (а не суми позики) на користь платника цього податку

Ухвала ВАСУ

17.07.2008

№К-28245/06

 

позивач за позиковими операціями в момент видачі позики може і не бути податковим агентом, оскільки основна сума кредиту не включається до складу оподаткованого доходу, а під час звернення стягнення на заставлене майно позивач також не набував статусу податкового агента, оскільки може не мати коштів позичальника, з яких було б утримати податок. При цьому, позивач не заперечував, що в разі перевищення суми виручених від реалізації заставного майна коштів над сумою позики, така різниця є оподаткованим доходом платника податку

 

Авжеж треба враховувати, що визначена практика складалася до моменту прийняття Податкового кодексу України (далі – ПКУ), проте вважаємо, що наведені аргументи не втрачають своєї актуальності і на сьогоднішній день.

 

Рішення на користь податківців

 

Але часто, у судовій практиці наведені вище аргументи ні судами, ні сторонами справи не враховувалися, а рішення приймалися не на користь платників податку:

 

Ухвала ВАСУ

26.06.2013

К/9991/18049/11

 

Сума позики становить дохід фізичної особи, яка її одержує, але до визначеного договором строку її повернення ця сума не є об'єктом оподаткування. Лише в разі невиконання фізичною особою забезпеченого заставою зобов'язання та реалізації заставленого майна виникає об'єкт оподаткування у вигляді суми коштів, отриманих у позику і не повернутих у встановлений договором строк. При цьому також може виникнути об'єкт оподаткування (дохід) у вигляді грошової суми, що перевищує розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду) та підлягає поверненню заставодавцю, оскільки ця сума фактично знаходиться у ломбарду під час одержання ним коштів від реалізації заставленого майна.

 

З огляду на положення підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 та пункту 12.3 статті 12 цього ж Закону ломбард є податковим агентом, оскільки саме за його посередництвом продається майно боржника, саме він нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку та повинен утримувати податок від суми такого доходу за рахунок платника, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних нормах цього Закону

Ухвала ВАСУ

11.11.2013

К/9991/809/11

 

Відповідно до п. 12.3. ст. 12 Закону якщо об'єкт рухомого майна продається за посередництвом юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента, то така особа вважається податковим агентом платника податку стосовно оподаткування доходів, отриманих таким платником податку від такого продажу.

 

З огляду на положення підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 та пункту 12.3 статті 12 Закону ломбард є податковим агентом, оскільки саме за його посередництвом продається майно боржника, він нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку та повинен утримувати податок від суми такого доходу за рахунок платника, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних нормах цього Закону.

 

Наведені позиції були неодноразово підтримані судами усіх інстанцій, закінчуючи Верховним судом (наприклад, постанови ВСУ від 16 грудня 2008 та від 17 березня 2009). Як можна помітити, усі наведені справи оперують вимогами Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», на сьогодні формулювання подібних норм у Податковому кодексі України (далі – ПКУ) зазнали деяких змін.

 

Податкові агенти за нормами ПКУ

 

ПКУ містить декілька різних неузгоджених норм, які визначають податкових агентів та інших осіб, які повинні виконувати їх обов’язки. Загальне визначення терміну наведено у п. 18.1 ст. 18 ПКУ, згідно з яким податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

 

Проте в цілях оподаткування доходів фізичних осіб у пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПКУ надано окреме спеціальне визначення цього терміну.

 

Так, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

 

Тобто, виходячи з визначення податкового агенту, обов’язок нараховувати, утримувати та сплачувати податок напряму пов'язаний саме із доходами, які виплачуються фізичній особі. Це дозволяє зробити висновок, що до моменту виплати доходу фізичній особі, ломбард не набуває статусу податкового агенту та обов’язків, які йому притаманні.

 

Такий висновок цілком відповідає до економічній сутності оподаткування доходів фізичних осіб, коли податковий агент має в наявності грошові кошти, які він повинен виплатити позичальнику та з яких він і утримує податок з доходів. Тобто податковий агент повинен сплачувати податок з доходів фізичної особи, а не податок за рахунок власного прибутку, який підлягає оподаткуванню за іншими правилами. У випадку ж примусового стягнення ломбард не повинен повертати отримані від продажу майна грошові кошти, якщо звісно вартість їх продажу не перевищує суми заборгованості за позикою. Відповідно й нараховувати, утримувати та сплачувати податок він не повинен.

 

Також варто звернути увагу на те, що у другому абзаці пп. 57.1 ст. 57 ПКУ зазначено, що податковий агент зобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

 

Загальні норми ПКУ знаходять своє відображення й у спеціальних нормах:

 

168.1.1. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу;

 

168.1.2. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

 

Існують також виключення з наведених норм, які зобов’язують платника податку самостійно сплачувати податкові зобов'язання, зокрема, відповідно до пп. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 ПКУ: якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.

 

Проте ризики у такому підході також присутні. Так, наприклад, положення пп. 168.1.5 пп. 168.1 ст. 168 ПКУ, відповідно до якого, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

 

Вважаємо, що цей пункт не дає нового визначення податкового агенту, а лише встановлює його обов’язки за конкретних обставин. Тобто наведені обов’язки встановлені виключно для податкових агентів. А якщо особа не відповідає визначенню податкового агента, яке спеціально встановлено для оподаткування доходів фізичних осіб у пп. 14.1.180, то дія пп. 168.1.5 на неї не розповсюджується.

 

З наведеного можна зробити висновок, що будь-який ломбард, який не виплачує дохід фізичній особі, не повинен керуватись пп. 168.1.5, бо він не відповідає визначенню податкового агента, а тому не є суб’єктом, на який поширюватимуться вимоги наведеної норми.

 

У випадку, якщо платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, відповідно до пп. 168.2.1 зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів. Тобто фізична особа повинна самостійна виконати свої обов’язки платника податків. Хоча, на наш погляд, їй як і ломбарду варто доводити те, що операція з погашення боргу за рахунок коштів від примусової реалізації не призводить до виникнення доходів у фізичної особи. Більш детально, цю думку ми розкривали у попередньому матеріалі.

 

Для тих, хто наважиться відстоювати таку позицію, необхідно завжди пам’ятати про пп. 56.21 ст. 56 ПКУ, яким встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

 

Це у повній мірі стосується питання, яке розглядається, та повинно використовуватись ломбардами для захисту своїх законних прав, інтересів та уникнення зайвих втрат.

 

Висновки

 

Отже, основними аргументами, які є достатньо вагомими, на нашу думку, та сприятимуть доведенню ломбардами відсутності у них обов’язку сплачувати податок з доходів фізичної особи внаслідок реалізації заставленого майна, окрім випадків, коли вартість реалізації перевищує суму боргу, можуть бути:

 

  1. відсутність факту виникнення доходів, як нарахованих та і виплачених;
  2. відсутність у ломбарду необхідності виконувати обов’язки податкового агента, через те, що доходи не виплачуються, що доводить невідповідність ломбардів визначенню податкового агенту.

 

Крім того, ломбард повинен наполягати на недоведеності податковими органами в актах перевірки наявності порушення, та відсутності законодавчого обґрунтування. При зверненні до суду акцентувати увагу на презумпцію правомірності рішень платника податку та те, що відповідно до законодавства (ч.2 ст. 71 КАСУ) обов’язок доказування покладається на відповідача якщо він заперечує проти позову.

 

Сергій Черв'як 

Генеральний директор ТОВ «АФ «ГРАВІС» 

 

Матріал підготовлено для компаніі Дінай та опубліковано у Довідково-правовій системі «ДІНАЙ» 30.07.2015

Обращаем Ваше внимание на то, что данная публикация не является индивидуальной консультацией и предлагается в информационных целях. Материал подготовлен с использованием законодательства, которое действовало на дату публикации. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

 

Поделиться: