Дата возникновения расходов по страхованию

Налоговые разъяснения: "желательное" или "действительное"? Дата возникновения расходов по страхованию

 

В последнее время представители налоговых органов стараются поставить под вопрос правомерность учета некоторых расходов или хоть как-то отсрочить во времени их влияние на налоговую базу, в частности, считают, что расходы на страхование должны признаваться путем системного распределения стоимости этой операции между соответствующими отчетными (налоговыми) периодами. Довольно часто приходится встречаться с такой позицией, которую легко понять с точки зрения наполнения бюджета, однако она остается не совсем понятной с точки зрения экономического и правового обоснования.

 

Подобные выводы, например, содержатся в разъяснениях ГНИ в Днепровском районе ГУ ГФС в г. Киеве от 04.12.2014 г. и Единой базе налоговых знаний от 14.02.2012 г.

 

Такая позиция всегда мотивируется тем, что согласно п. 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 № 318, в случае если осуществление операции обеспечивается получением экономических выгод на протяжении нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем системного распределения стоимости этой операции между соответствующими отчетными периодами.

 

При этом из приведенных ответов и разъяснений налоговых органов нельзя четко понять ни сущность операции, о которой идет речь, ни ее обоснования.

 

Вопрос правомерности отражения связанных со страхованием расходов, которые иногда становятся спорными между налогоплательщиками и налоговыми органами, можно обобщенно свести к двум следующим случаям:

- заключен договор с долгосрочным покрытием (более одного отчетного периода), который уже является действующим (независимо от даты оплаты страховых услуг);

- осуществлено перечисление средств в качестве предварительной платы за страховые услуги, покрытие по которым еще не началось в отчетном периоде.

 

Проанализируем законодательную основу отражения расходов, порядок их признания и убедимся в безосновательности выводов о необходимости системного распределения расходов во времени по каждой из вышеприведенных ситуаций.

 

Налоговое обоснование

Итак, согласно пп. 14.1.27 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) расходы – сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для проведения хозяйственной деятельности налогоплательщика, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде убытия активов или увеличение обязательств, вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).

 

В соответствии с пп. 138.1 ст. 138 НКУ расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, состоят из расходов операционной деятельности и других расходов.

 

Расходами операционной деятельности согласно пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 НКУ является себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Такие расходы согласно п. 138.4 ст. 138 НКУ признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

 

Другие же расходы по общему правилу п. 138.5 ст. 138 НКУ признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета.

 

Следовательно, налоговым законодательством установлено лишь два основных подхода к признанию расходов: в зависимости от признания доходов и в зависимости от периода осуществления.

 

Однако последний подход имеет существенное предостережение – "согласно правилам ведения бухгалтерского учета". Такое предостережение как раз и касается признания специфических видов расходов, к которым можно отнести и расходы из п. 8 П(С)БУ 16.

 

Но нужно выяснить, как можно применять этот пункт П(С)БУ к расходам на страхование. На наш взгляд, это категорически невозможно как с общеэкономической точки зрения, так и учитывая действующее законодательство.

 

Общеэкономическое обоснование

Исходя из общеэкономических оснований, следует отметить, что страхование – это особый вид экономических взаимоотношений, который предопределяет особенность услуг, предоставляемых страховщиками.

 

Согласно ст. 1 Закона Украины "О страховании" страхование – это вид гражданско-правовых отношений по защите имущественных интересов физических лиц и юридических лиц в случае наступления определенных событий (страховых случаев), определенных договором страхования или действующим законодательством, за счет денежных фондов, которые формируются путем уплаты физическими лицами и юридическими лицами страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) и доходов от размещения средств этих фондов.

 

Учитывая определение страхования, становится ясно, что экономическая суть страховых услуг состоит в предоставлении защиты имущественных интересов страхователей. Порядок предоставления услуг определяется договором страхования.

 

В соответствии со ст. 16 Закона Украины "О страховании" договор страхования – это письменное соглашение между страхователем и страховщиком, согласно которому страховщик берет на себя обязательство при наступлении страхового случая осуществить страховую выплату страхователю или другому лицу, определенному в договоре страхования страхователем, в пользу которого заключен договор страхования (предоставить помощь, выполнить услугу и т. п.), а страхователь обязуется уплачивать страховые платежи в определенные сроки и выполнять другие условия договора.

 

К тому же в ч. 1 ст. 901 Гражданского кодекса Украины указано, что услуга потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.

 

Страхование носит вероятностный характер, а страхователь платит за результат услуги, который не продлен во времени, а может произойти ежесекундно. Этапность и постепенность, которые, например, могут характеризовать работы по строительству, страхованию не характерны. Договор страхования вступает в силу с момента внесения первого страхового платежа, если иное не предусмотрено договором страхования, из этого следует, что услуга (защита) уже предоставлена.

 

Итак, можно сделать вывод, что защита имущественных интересов страхователя осуществляется постоянно и действует в каждый текущий момент на всю общую сумму ответственности, а не на определенную часть пропорционально времени, оставшегося до даты завершения действия договора, и дополнительно подтверждает безосновательность выводов о том, что расходы на страхование подлежат любому распределению, кроме случаев, когда согласно договору предусмотрена постепенная оплата страховой премии.

 

Исходя из приведенного, можно отстаивать выгодную для налогоплательщика позицию – признавать расходы на страхование с момента начала действия страхового покрытия в части платежей, которые должны быть уплачены/начислены в качестве страховой премии на протяжении отчетного периода, как это предусмотрено соответствующим договором по страхованию.

 

Бухгалтерское обоснование

Для большей наглядности примененных аргументов обратимся к первоисточнику, на который ссылаются налоговые органы, – П(С)БУ 16 – и предоставим полную цитату п. 8:

 

"Если актив обеспечивает получение экономических выгод на протяжении нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами."

 

Такая формулировка (в оригинале) существенно отличается от формулировки налоговиков – "если осуществление операции…".

 

Это принципиальное отличие искажает восприятие методологии бухгалтерского учета, потому что распределение расходов во времени является характерным только в неразрывной связи расходов с активом, например, той же амортизацией и необоротным амортизируемым активом.

 

При приобретении страховых услуг никакой актив не признается, а следовательно, сама по себе операция не влечет за собой получения экономических выгод, а лишь позволяет предотвратить вероятность их уменьшение на протяжении нескольких таких периодов (срока действия страховой защиты).

 

Что же касается предоплаты за страхование, которое начнет действовать в будущих периодах (такие случаи предусмотрены ч. 4 ст. 18 Закона Украины "О страховании": договор страхования вступает в силу с момента внесения первого страхового платежа, если иное не предусмотрено договором страхования), то согласно тому же П(С)БУ 16, а именно пп. 9.2, необходимо осознать, что предварительная (авансовая) оплата запасов, работ, услуг не признается расходами и не включается в отчет о финансовых результатах. Поэтому и в налоговом учете оснований для отражения таких расходов также нет (пп. 139.1.3 ст. 139 НКУ), как и оснований для их систематического распределения.

 

Что касается Международных стандартов финансовой отчетности, которыми пользуется большое количество акционерных обществ, банков и финансовых учреждений, то они предусматривают аналогичную концепцию признания расходов.

 

ВЫВОД:

 

Таким образом, расходы на страхование в налоговом и бухгалтерском учете по общему правилу:

- признаются с даты начала действия договора страхования (с момента внесения первого страхового платежа, если иное не предусмотрено договором страхования) в сумме внесенного страхового платежа;

- систематическому распределению не подлежат.

 

Конечно, могут существовать специфические случаи и исключения, обусловленные особенностями условий договоров страхования, требующими отклонения от приведенного общего подхода (например, если страхование связано с созданием квалифицированных активов, приобретением или изготовлением необоротных активов, расходы непосредственно относятся к себестоимости).

 

Это лишь один пример, когда контролирующие органы не уделяют внимание деталям, которые могут существенно повлиять на принятие решений. Разъяснения и настойчивые "советы" налоговиков требуют довольно тщательного исследования на предмет обоснованности выводов. Поэтому всегда уместно рассматривать все обстоятельства вопроса и получать независимые и профессиональные консультации от специалистов в соответствующей сфере. Также необходимо помнить, что не лишним будет сотрудничество со страховщиком, который может содействовать заключению договоров или внесению соответствующих изменений и уточнений с учетом всех особенностей налогового законодательства.

 

Сергей Червяк 

Генеральный директор ООО «АФ «ГРАВИС» 

 

Опубліковано у інформаційно-правовій системі ЛІГА:ЗАКОН (Видання "ЮРИСТ&ЗАКОН" №49, від 18.12.2014)

Обращаем Ваше внимание на то, что данная публикация не является индивидуальной консультацией и предлагается в информационных целях. Материал подготовлен с использованием законодательства, которое действовало на дату публикации. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

 

Поделиться: